סיומו של טיפול פלילי בדיני המס

»
»
»
סיומו של טיפול פלילי בדיני המס

הדרכים לסיומה של חקירה פלילית בדיני המס


ככלל, האפשרויות העומדות בפני נישום או הרשויות לסיומה של חקירה פלילית בשל עבירה מתחום דיני המס הן ארבע, המנויות להלן "מהקל אל הכבד": 
•    סגירת התיק ללא סנקציה פלילית;
•    ענישה "מעין פלילית" - קנס מנהלי; 
•    כופר כסף;
•    כתב אישום (להלן: "כ"א" ). 

 

סגירת תיק ללא סנקציה פלילית : 

במידה ואין די בחומר הראיות לדעת היחידה החוקרת או הפרקליטות, להוכחת אשמתו של החשוד - ייסגר התיק ללא סנקציה פלילית. קיימת נטייה לחשוב שבתיקים שלא נאספו די ראיות תיזום רשות המיסים לסיים את התיק בכופר; יאמר כאן, כאשר אין די ראיות להגיש כתב אישום אין מקום להטיל כופר.

 

יתכנו מקרים בהם יש די בחומר הראיות, אך עדיין לא מטילים סנקציה פלילית על העבריין וזאת מטעמים אחרים, דוגמת מצב בו  :
•    החשוד לא הגיש בקשה להמיר את עונשו בכופר כסף או שוועדת הכופר קבעה סכום כופר והחשוד לא מעוניין לשלמו; 
•    לא ניתן להטיל קנס מנהלי בשל העבירה הספציפית (דוגמת סעיף 220 לפקודה); 
•    לדעת הפרקליטות "אין עניין לציבור"; 
•    הוגש כתב אישום ע"י גורם אחר (לדוגמה: הוגש כ"א בגין עבירות על חוק מע"מ ע"י התובעים של מע"מ. אז, יתכן שפרקליטת המחוז תחליט שלא תגיש כ"א בגין עבירות על פקודת מס הכנסה, בגין אותה מסכת עובדות).  

 

הסמכות לסגור תיק שיש בו ראיות ללא כ"א, הינה של פרקליט המחוז ולא נתונה בידו של מנהל אחר ברשות המיסים.

 

במידה ויש התיישנות לא ניתן להגיש כ"א. חישוב תקופת ההתיישנות תעשה אחד משני המועדים הבאים:  
•    מועד ביצוע העבירה. סעיף 225 לפקודה קובע את מועד ההתיישנות הפלילית בעבירות על פקודת מס הכנסה.
•    במידה והחקירה נפתחה במועד - מהמועד בו הסתיימה החקירה. 

 

הענישה הכספית: כופר כסף או קנס מינהלי

סעיף 221 לפקודת מס הכנסה שכותרתו "כופר כסף" קובע:
"אדם שעבר עבירה לפי סעיפים 215 - 220, רשאי המנהל, בהסכמתו של האדם, לקחת מידו כופר כסף שלא יעלה על פי שניים מהקנס הגבוה ביותר שמותר להטיל על אותה עבירה, ואם עשה כן - ייפסק כל הליך נגדו על אותה עבירה, ואם היה עצור עליה ישוחרר".    
הסעיף קובע בטעות, כי ניתן להטיל כופר על מי שעובר עבירה לפי סעיפים 215-220. כמו כן, קובע הסעיף בטעות כי במידה והמנהל החליט להמיר את העונש בכופר אזי "ייפסק כל הליך נגדו...". "כל הליך" כולל גם הליך משפטי בו הוגש כ"א. 

 

יחד עם זאת,  בעמ"ה 28/95 (המערער: מטאנס רמזי עיסא. המשיב: פ"ש עכו-נהריה) נפסק: 
"...אומנם מתן כופר אין פירושו הרשעה פלילית, למרות הדיבור 'אדם שעבר עבירה' בסעיף 221 לפקודה, הרי שבמישור המנהלי ולפי מבחני 'הראיה המינהלית' ניתן לראות בהסכמת אדם לכופר הודאה, ולכן היא ראיה שמותר למשיב לסמוך עליה בקביעת השומה...".

 

כופר כסף בדיני המס

 

"...כִּי-בַיּוֹם הַזֶּה יְכַפֵּר עֲלֵיכֶם, לְטַהֵר אֶתְכֶם : מִכֹּל, חַטֹּאתֵיכֶם..."

                                                                                                                                                                                                                                (ויקרא ט"ז/ל')

 

הסמכות להמיר חשד באשמה לכאורה בכופר כסף קיימת בחוקי המס דוגמת סעיף 221 לפקודת מ"ה, סעיף 121 לחוק מע"מ, סעיף 101 לחוק מיסוי מקרקעין, וזאת בתנאי שהעבירה אינה נכנסת בגדר חוק העבירות המנהליות. 
הכופר מהווה למעשה תחליף לענישה הפלילית הקלאסית - ענישה המוטלת ע"י בית המשפט לאחר קיום הליך בבית המשפט. לחלופת הכופר מתנגדים רבים. לדעתם חלופה זו פוגעת ברעיון הפרדת הרשויות מכיוון שהרשות המבצעת היא גם הרשות השופטת. 

 

יש הטוענים כי תשלום הכופר הינו כהרשעה לכל דבר ועניין (למעט רישום פלילי) מבלי לקיים הליך שיפוטי אשר במהלכו יובאו ראיות (אסמכתאות, עדים וכו') קבילות ומהימנות ובית המשפט יעניק לכל ראיה את המשקל הראוי לה. 

 

הסנקציות המוטלות על משלם הכופר בהליכים הנוספים האחרים זהות לסנקציות המוטלות על מי שהורשע כך לדוגמה : פתיחת שומות מכוח סעיף 147(א)(2) לפקודה - עפ"י הסעיף, דינו של משלם הכופר כמי שהורשע, או השהיית רואה חשבון או עורך-דין מכוח החוקים הרלבנטיים להם. 

 

נאמר כבר כאן: הליך הכופר הוא הליך מנהלי שאין במסגרתו הכרעה שיפוטית לגבי אשמתו של אדם (ראו, עת"מ 1419/05). לא זאת אף זאת, אליבא ד'כבוד השופטת (דאז) י. אמסטרדם בת"פ 2227/94 (המבקש: עופר לוי. המשיבה : מ"י - מ"ה): 
"...בקשה לכופר איננה כוללת בהכרח הודאה בביצוע העבירה, ולעיתים נאשם נוקט בהליך זה, גם כאשר הוא משוכנע, כי בסופו של דבר תוכח חפותו בביהמ"ש, אך הוא מבקש לחסוך לעצמו מאבק משפטי הכרוך לעיתים בפרסומים מביכים ומזיקים, מאמץ נפשי, ותשלום לא מבוטל לעורכי-דין ...". 

 

טענות נוספות הועלו כנגד מוסד הכופר דוגמת ה"כופר לעשירים", כך למשל בגין אותה עבירה בדיוק שוועדת הכופר החליטה להמיר את העונש בכופר: העשיר - יכול להמיר את עונשו בכסף ואדם שאין לו כסף יירצה עונש מאסר. 

 

מאידך, מוסד הכופר נותן פתרון ל"צוואר הבקבוק" הקיים בפרקליטות ובבתי המשפט, כך שמי שעבר עבירה נענש, כי הרי "פטור בלא כלום אי אפשר". 

 

למותר לציין, כי תשלום הכופר הינו בנוסף לסכום המס בהליך האזרחי (אם יש מס).

 

החלטות הכופר מתקבלות ע"י וועדת כופר שבראשה עומד סמנכ"ל בכיר לחקירות ומודיעין, ובהשתתפות פקידי שומה לחקירות, מנהל אגף בכיר מודיעין ארצי, סגן בכיר יועץ המשפטי (פלילי) ברשות המיסים, מנהל מחלקת חקירות בנציבות מס הכנסה, מזכיר הוועדה, ונציג ממשרד המשפטים (הפרקליטות). 
החלטות הכופר מתפרסמות ברבים לרבות שם משלם הכופר, סכום העבירה, סכום הכופר והנימוקים, וזאת מהטעם שצריכה להיות שקיפות לגבי החלטות הוועדה.  

 

דוגמאות לקריטריונים המשפיעים על החלטת וועדת הכופר : סכום העבירה, סכום המס, תדירות העבירה, המלצת היחידה החוקרת, המלצת הפרקליטות, מצבו האישי (בני משפחה התלויים בנישום) והבריאותי, הסרת המחדלים, עבירות מס קודמות, משך הזמן שחלף מביצוע העבירה, רמת העבירה (סעיף 217), הרתעה בענף ובאזור, העניין הציבורי בהעמדה לדין, עבירה של מייצג במסגרת מילוי תפקידו, ישנן עבירות לפי חוקים אחרים מעבר לעבירת המס. 

 

תקרת סכום הכופר מוגבלת ולא קיים רף תחתון: 
בפקודת מס הכנסה - קובע סעיף 221 "... שלא יעלה על פי שניים מהקנס הגבוה ביותר..." שיכול בית המשפט להטיל על אותה עבירה. בכל עבירה ספציפית נקבע מהו הקנס הגבוה ביותר, כך לדוגמה בסעיף 220 לפקודה, "הקנס" מורכב משניים: "...דינו מאסר שבע שנים או קנס כאמור בסעיף 61(א)(4) לחוק העונשין (202,000 ₪ א.ש.) ופי שניים מסכום ההכנסה שהעלים...ושני העונשים כאחד". 
בחוק מסמ"ק - קובע סעיף 101 "שלא יעלה על הקנס הגבוה ביותר ... ". שיכול בית המשפט להטיל בשל אותה עבירה. כדוגמה, סעיף 98(ג) לחוק קובע שהקנס הוא "קנס כאמור בסעיף 61(א)(3) לחוק העונשין (67,300 ₪ א.ש.), או קנס שהוא פי שלושה מסכום המס שלא שולם בגלל אותה עבירה, הכל לפי הסכום הגבוה ביותר". 
סעיף 98(ג2) לחוק, קובע תקרת קנס זהה לסעיף 220 בפקודה.

 

על-פי החלטות וועדת הכופר שפורסמו ניתן לראות שסכום הכופר בדרך כלל נמוך מסכום העבירה והינו בשיעור של כ-8%  מתקרת הכופר המקסימאלית.

 

מה בין עבירות מנהליות לכופר כסף בדיני המס ?

חוק העבירות המנהליות, התשמ"ו - 1985 (להלן: "החוק") מאפשר להטיל קנס מינהלי בגין מחדלים המהווים עבירה טכנית. חוק זה מהווה כלי נוסף, על יתר אמצעי ההרתעה והענישה שעומדים לרשות רשות המיסים. החוק נועד, בין היתר, להקל מהעומס המוטל על מערכת התביעה וביהמ"ש, ולאפשר לנישומים לשאת בעונש מבלי ששמם יוכתם בכתם של עבירה פלילית.  
לכאורה, לפי לשון החוק בסעיף 221 לפקודת מס הכנסה, ניתן להטיל כופר על "... אדם שעבר עבירה לפי סעיפים 215-220...". אולם משחוקק החוק ותקנותיו, השתנו כללי המשחק, וזאת לאור סעיף 25 בו: 
"... עבירה שנקבעה כעבירה מנהלית, לא יחולו לגביה הוראות כל חיקוק בדבר כופר כסף...".

 

בתוספת לתקנות העבירות המנהליות (קנס מנהלי-חיקוקי מיסים), התשמ"ז - 1987, פירט המחוקק אילו עבירות הן עבירות מנהליות ומהו גובה הקנס המנהלי. כך לדוגמא:
•    מי שלא הגיש הצהרת הון במועד - עבירה לפי סעיף 216(1) לפקודה - ייקנס בסכום של 2,125 ש"ח.
•    מי שלא הגיש דו"ח שנתי במועד - עבירה לפי סעיף 216(4) לפקודה - גובה הקנס הוא נגזרת של תקופת האיחור: 
        o      איחור בהגשת הדוח לתקופה של עד 6 חודשים - 2,125 ש"ח.
        o      איחור בהגשת הדוח לתקופה שבין 6 חודשים ל- 12 חודשים - 4,250 ש"ח
        o      איחור בהגשת הדוח לתקופה שמעל 12 חודשים -  8,500 ש"ח.
•    מי שלא העביר מס שניכה במקור - עבירה לפי סעיף 219 לפקודה - גובה הקנס יהיה בשיעור של 10% מסכום המס שלא העביר לפקיד השומה ובתוספת הפרשי ריבית והצמדה. 

 

לא ניתן להטיל קנס מנהלי על עבירה שלא נכללת בתקנה הנ"ל; ולכן בגין סעיפים 216 (4א), 216(6) ו – 216(8) לפקודה וכן 98(ב) לחוק מסמ"ק לא ניתן להשית קנס מנהלי. 

 

כידוע, ניתן לעבור עבירה במעשה או במחדל. מחדל הינו "אפס מעשה". בדיני המס עבירות רבות נעברות במחדל, דוגמת: 
אי רישום תקבול, אי הגשת דוח, אי הגעה לפקיד שומה, אי דיווח על העסקת עובדים, אי העברת מס שנוכה במקור. לדעתנו, ניתן להבחין שעבירות המחדל נכנסות בשערי החוק. דוגמא לכך, סעיף 216 לפקודה המונה תשעה תתי סעיפים - על כל תתי הסעיפים ניתן להטיל קנס מנהלי למעט סעיפים 216(4א), 216(6) ו- 216(8) אשר נפקדו מהחוק. סעיף 216(6) הינו עבירה מסוג "מעשה" ולא "מחדל" – הסעיף דן באדם אשר "...השמיד או הסתיר מסמכים...". מכאן עולה, כי ניתן להטיל כופר על אדם אשר עבר עבירה לפי סעיף 216(6) לפקודה. כאמור, גם לגבי סעיפים 216(4א) ו- 216(8) לא ניתן להשית קנס מנהלי, אולם זאת לאור העובדה שמאז שתוקנה הפקודה לא תיקנו את החוק ותקנותיו.

 

לא למותר לציין, כי נקבע בפסיקה שניתן לראות עבירות מנהליות/טכניות כעבירות מהותיות/מטריאליות (ראה בת"פ 4665/89, מדינת ישראל נ' ד"ר יצחק חמרה). לדוגמא, ניתן יהיה להטיל כופר על מי שלא הגיש דוחות שנתיים במשך מספר שנים בטענה שעבר עבירה לפי סעיף 220(5) לפקודה, בכך שהשתמש במרמה, ערמה או תחבולה באי  הגשת דוחות שנתיים במזיד בכוונה להתחמק ממס. 

קנס מנהלי נקבע ע"י רשות המיסים (בדר"כ כאשר נעברה עבירה אחת). לנישום קיימת אפשרות לבקש להישפט, תוך 30 יום לאחר המצאת ההודעה על הטלת הקנס.  במידה והנישום לא שילם את הקנס המנהלי ולא ביקש להישפט - סעיף 19 לחוק מקנה סמכות לבית המשפט, לבקשת התובע, להטיל מאסר במקום הקנס המנהלי. אם הוטל מאסר עומדת בפני הנישום האפשרות להשתחרר ממנו ע"י פירעון הקנס במלואו או האפשרות לקיצור תקופת המאסר ע"י פירעון חלקי. בתאריך 30 אפריל 2012 פרסמה רשות המיסים הוראת ביצוע מס הכנסה/ הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין 6/2012, אשר עוסקת ומנחה בעניין "הפעלת חוק העבירות המינהליות".
סעיף 2.3 להוראת הביצוע קובע "העקרון המנחה,  כפי שנקבע בפסיקה הוא כי בעבירות המינהליות  'דרך המלך היא להטיל בגינן קנס מינהלי,  ובהליך מינהלי,  זו דרך המלך ואילו והיוזמה להגיש אישום פלילי הוא החריג והיוצא לכלל.' על כן,  במקרים חמורים במיוחד או במקרים שיש להם אופי הרתעתי,  התיק יועבר לחטיבת החקירות לקראת הגשת כתב אישום ואילו תיקים אחרים יטופלו במסגרת קנסות מינהליים."
לעומת זאת, בעבירות המטריאליות דוגמת סעיף 220 לפקודה, המסלול הטבעי הינו העברת התיק לפרקליטות, קרי - הגשת כ"א והחריג הוא המרת העבירות בכופר. תשלום הכופר צריך להיעשות "...בהסכמתו של אדם...". הנוהג הוא שהאדם החשוד מגיש בקשה להמיר את עונשו בכופר. 
לדעתנו, לא קיימת חובה חקוקה לפיה יוטל על אדם כופר רק במידה והגיש בקשה להמיר עבירותיו בכופר. 
רשות המיסים יכולה לקבוע כופר כסף לאדם, שלדעתה עבר עבירות, גם אם האדם לא הגיש בקשה כאמור, או אז עומדת לאדם האפשרות לבחור בין תשלום הכופר או הסיכון שיוגש כנגדו כ"א. המלצתנו במקרה כזה להתדיין על גובה הכופר במגמה להקל את הנטל ולהורידו לסכום סמלי.
במידה והאדם שילם חלק מסכום הכופר שנקבע לו והפסיק לשלם - יועבר הסכום ששילם על חשבון חובו ה"אזרחי" והטיפול בתיק יועבר לטיפול הפרקליטות על מנת שיוגש כ"א.

 

במידה והתיק הועבר לפרקליטות, קיימת חובה מכוח סעיף 60א לחוק סדר הדין הפלילי, ליידע את החשוד / הנחקר שתיקו עבר לעיון הפרקליטות.
במידה ובפרקליטת למדו את חומר החקירה והגיעו להערכה כי יש סיכוי סביר להרשעה, אזי מודיעים לחשוד / הנחקר כי בכוונת הפרקליטות להגיש כתב אישום. הודעה זו הינה מכוח סעיף 60א(ד) לחסד"פ. יש לצרף להודעה טיוטת כתב אישום או מכתב המפרט את האישומים אשר הפרקליטות מייחסת לחשוד. בשלב זה רשאי החשוד / הנחקר לצלם את לבת חומר החקירה על מנת להתכונן כראוי לשימוע. בשימוע הסנגור פועל על מנת לשכנע את הפרקליטות מדוע אין די בחומר הראיות להגיש כתב אישום.
במידה ובפרקליטות דבקים בעמדה לפיה יש די בחומר הראיות בכדי להרשיע ובמידה והצדדים לא הגיעו להסדר טיעון, אזי יוגש כתב ואישום, הנאשם רשאי לצלם את כל חומר החקירה; ואז מתחיל ההליך המשפטי, שבראשיתו מעלים טענות מקדמיות (במידה ויש כאלה), הקראה, הוכחות וטיעונים לעונש.